专业解读

本文为道可特深圳办公室财税团队李悦博士原创，文章刊载于中国台湾地区《月旦财经法杂志》2021年第46辑，作为向台湾地区学者介绍大陆地区税收营商环境理论与实践的综述性论文，因篇幅较长，分为上下两篇文章，此为下篇。

引言：承接RCEP的贸易自由化和投资便利化趋势，中国大陆借助“放管服”改革提升营商环境，在财政税收领域将直观地表现为服务优化。据此，有必要结合当前中国大陆所面临的内外部境况，“等高对接”其它RCEP缔约国家的税收服务标准，从而更好地保障与实现中国大陆纳税人的权利。税收服务是同纳税服务存在功能界分的，“更倾向于纳税人”的征纳权益配置架构，在新时代中国大陆特色税收现代化语境下，着眼于强调税务机关在征纳关系中的服务角色，意图寻求全方位对外开放阶段的税法治理机制。是故，税收服务有必要受“以纳税人为本”的人本主义理念，国家主动保障纳税人权利的宪法原则，连同方便并有利于纳税人的税法原则之涵摄。

文章进而据此提出了若干纳税服务工作的完善建议。

一、权利保障：RCEP下纳税服务概念扩容的理论动因

省思前面种种纳税服务工作的问题的根源，在于纳税服务忽视了纳税人作为税收法律关系主体地位。承前所述，以课税制度运行效率为终极追求的纳税服务工作，整体建立在纳税人“性恶”的预设上，在制度设置中尽可能规避税款流失风险，并无助于提高税法的社会可接受度。中国大陆的部分研究成果提出，“加强税收宣传、强化征管执法、提升信息管税”等号召，以强化税收管理的方式提升稽征效率，以外部强制促进纳税人税法遵从，似无助于纳税人自觉纳税意识的内化提升。而将税收征管视为纯粹技术性事务的观点，忽视了中国大陆社会特质剧烈变动之现实背景下，纳税人作为税收法律关系主体的根本性作用。纳税人权利保障的缺位，将导致税法倡导之公平正义价值的弱化、虚化乃至边缘化，势必同公共行政管理“实现公共利益”的愿景背道而驰。

为了纾解纳税服务工作在逻辑起点上的理念和现实困境，“税收服务”的概念被税法学者初步提出。税收服务的内涵被广泛地认为高于纳税服务，用于讨论的是中国大陆政府与市场关系变迁过程中，税收理应扮演的角色和发挥的作用。从现有的研究看，税收服务相较于纳税服务，其理论侧重点在于，税务机关作为整个“服务型政府”的组成部分，在市场经济前提下，应当积极发挥地税收职能，实际上体现的正是“税收反作用于经济”的中国特色税收特性。[1]那么，如何从税理和法理两个维度理解“税收服务”，税务机关如何从强化税务管理和纳税服务力度，向对纳税人彰显税收法治态度和税收法治温度转变？

1、理论功能：达致权利权力衡平

尽管目前并未在中国大陆的税法研究中占据重要地位，但是“税收服务”范畴所蕴含的法治精神，则直接指向了“税”的政治和法律本源，为其衡平征纳双方的权利（力）提供可能。从中国大陆新时代全面深化改革开放的实践来看，税法制度和税收征管所追求的“公共利益”，绝不全然等同于税务机关的部门利益，甚或政府单方面的财政收入利益。传统税收理论将税收界定为“无偿性”，掩盖了税收作为“公法之债”的本质属性，税收课征行为就被曲解为国家“凭借政治权力进行的强制分配”，造成了代表国家课税的税务机关同纳税人之间形成了对立关系；也正因此，税法尤其是税收程序法始终被视为行政法的分支，而非具有自身独特理论品格的领域法学。

纵观全世界范围内税收法律关系的发展历程，不难看出，纳税人和征税方的法律关系始终是税法的主线。深究纳税人愿意将财产权利向国家让渡的原因，是因为纳税人相信国家能够保障自身的尊严、自由和发展，特别是经济全球化和贸易自由化下的经济发展权利。随着征纳双方法律地位在历史发展中逐步平等，税法的“私法化”倾向逐渐明晰，税法作为调整税收“公法之债”的规范总和。税收实践和学术观点都指出，征纳关系已经完成了“征税方优位”向征纳平等的转变，税法也拥有了“保障国家征税权”和“保护纳税人权利”的双重目标。

未来税法应当会更加侧重于纳税人的权利及其保护。“保护纳税人权利”是税法的价值追求，其根植于纳税人权利的税收正义，由此逐步产生了“更倾向于纳税人”的制度倾向。美国出台的《2019纳税人优先法案》（Taxpayer First Act 2019），便明确了从“征纳平等”到“纳税人优位”的立法趋势。[2]学者在考察了中国大陆改革开放四十年间的学术历程和制度历程后断言，“随着中国大陆经济社会的发展，纳税人主体性逐渐觉醒，公民权利意识不断增强，未来征纳关系的发展将更侧重于纳税人权利及其保护”。[3]这种经过实定税法规范明确的“纳税人优位”（Taxpayer First）演进趋势，被学者从理念层面概括为，“以人为本的现代税法，是指将人本理念嵌入现代税法的构造中，以纳税人的权利保护为逻辑起点，通过规范和平衡国家征税权力，与纳税人权利之间的关系来保障纳税人权利，并最终实现人的自由和全面发展的税收法律规范。”[4]

2、现实功能：增进纳税人获得感

“获得感”来源于习近平主席在中共党内的重要讲话，其使用范围通常指人民群众共享制度改革成果后的幸福感。从税制改革领域来看，“获得感”是指纳税人在依法履行纳税义务过程中所收获的心理满足，这种心理满足体现在物质和精神两个层面。纳税人“获得感”同纳税人客观付出的税收经济和遵从成本高度相关，物质层面的“获得感”指纳税人实际获得的减税额、退税额、降费额、退费额等物质利益。与此同时，心理层面的“获得感”比物质层面的“获得感”要复杂得多，多数来自物质层面“获得感”的传导。[5]纳税人遵从税收所付出的心理成本，常常是被税法研究所忽略的纳税人需求。作为基本的经济规律，纳税人倾向于以尽可能少的成本遵从税收，无论是客观上付出的金钱、时间抑或是主观上的精力、注意力。从税法角度来说，纳税人的“获得感”取决于纳税人权利的顺利行使和圆满实现。诚如开篇所述，在当前RCEP要求打造优良税收营商环境的背景下，“减税有限度”但“服务无限度”，纳税人“获得感”与税务机关提供的服务有密切关系，越周到细致的法治化税收服务，必然越有利于纳税人权利与便利的实现。

囿于税务机关代表国家行使公权力的正当威权，加之现实中更高的税收汲取和信息获取能力，制度层面税务行政审批和纳税人权利救济的单方性，致使部分征管成本往往有意无意地“改头换面”，成为纳税人必须承担的遵从成本。这不仅超出了纳税人在较短时间内，应对税款支付与税务合规的“承压力”，也严重妨碍了纳税人对日常生产经营收益的可期待性，使得广大纳税人特别是RCEP的非居民纳税人，对中国大陆的税收营商环境失去“获得感”。

[1] 参见邓力平、陈丽：新时代中国特色税收现代化之路再思考，税务研究，2020年第5期，第12页。
[2] 该《2019纳税人优先法案》旨在广泛地对美国国内收入署进行流程再造（re-design），旨在扩大和加强纳税人的权利，并要求制定全面的客户服务战略，实现技术现代化，并加强网络安全，将美国的国内收入署改革为“纳税人友好”的机构。
[3] 洪小东：改革开放四十年纳税人权利保护考察，理论月刊，2019年第1期，第152页。
[4] 参见张怡：人本税法研究，北京：法律出版社2016年版，第48页。
[5] 王晖、王文清、王乾宇：减税降费政策落实中提升纳税人获得感的研究与思考，财政科学，2020年第5期，第95页。

二、理论因应：从纳税服务工作向法治化税收服务

习近平主席指出，“坚持以人民为中心的发展思想，就要把增进人民福祉、促进人的全面发展，作为发展的出发点和落脚点”。“法学是人学”，“法律之生成与消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人为本源。”[1]在中国大陆“人民美好生活需要”不断向纵深扩展的时代背景下，纳税服务工作未道破税法理应遵循的人本主义关怀，这既是现有纳税服务规范的结构性价值缺陷，也是借助中国大陆加入RCEP的契机，对指导纳税服务工作的税收服务法治理论予以系统性审视，进而对相关纳税服务工作规范和制度予以拓补的抓手。“法治是最好的营商环境”，合宜的法治化和便利化税收服务有必要坚持（1）以纳税人为本的制度基点；（2）保障纳税人权利的国家义务和（3）方便并有利于纳税人的税法原则。

1、以“纳税人为本”的逻辑基准点

税收服务的理论拓补与制度完善，必须建立在“纳税人本位”的坚实基础上。纳税服务仅从优化税务机关征管效率的角度讨论税收遵从，而未提及纳税人享有经宪法确认的人民主权和基本人权，连同纳税人对国家征税、用税的最终决定权，特别是相应的宪法法律监督权。那么，假使税收服务作为公共服务的核心价值被弱化了，税收征管效率的提升是否导致纳税人承担相应成本？全社会是否因征管效率的提升，真正实现了“各得其所”的帕累托最优？通过税制改革增进征税方征管效率，是否会导致纳税人的不便，甚或进而减损了纳税人的权利？凡此种种，税收征管中坚持技术中性和功利主义的纳税服务工作，在正当性论证方面必然存在偏颇与不足。因此，当面临构建RCEP纳税人的税收征管制度时，支撑纳税服务工作的公共管理理论，有缺乏解释力、涵摄力和预判力的嫌疑。

中国大陆市场经济、民主法治和权利意识兴起的背景下，税务机关若摒弃高压强制型传统征税策略，而是转而采取“积极帮助型”的征税策略，无疑将使得纳税人从内心更加自发接受和回应税务机关所开展的行政活动，有助于纳税人避税行为显著减少、纳税人自愿遵从度提高的征税目标之实现。[2]从纳税工作的具体实践来说，纳税人对税务机关有多样化的服务诉求，比如要求制止突袭征税，差异化的纳税服务，恰当的预先裁定机制，税负确认简便快捷，提升纳税的智能程度，以及畅通的涉税法律救济，等等。这些都需要对征纳双方的权利义务进行再分配。税务机关在这种征纳关系下所需要做的，首先便是在充分信赖纳税人的基础上，基于“以人为本”的法治理念改进税收服务观念，为税收征管制度注入道德判断和伦理价值。

2、主动保障纳税人权利的国家义务

税法是最具宪法意识的法律。[3]承前所述，具有道德价值的国家不再是“必要之恶”，更不会成为危险的“利维坦”，相反，国家成为了维持社会持续所必不可少的善。既然道德的国家应当是“积极和干预的”国家，在以纳税人为本的法律治理体系中，从宏观角度观察，这种“国家作用”的发挥应当是积极而主动的。

作为横亘于自由国家和福利国家的合宜样态，税收国家需要成为积极和能动的社会秩序保障者，对自由竞争所导致的社会不平等予以纠偏，实质性地保障作为公民之纳税人的人性尊严与基本权利。与此同时，当下税收国家也有必要因循法自由国家的法治传统，通过法律形式保障公民的个人自由和财产权利。因此，作为某种历史性的必然，国家需要借助税收充当获取财政收入的中介，以避免政治权力对经济自由和个人自由的直接干预。[4]实现公平正义是国家须承担的重要宪法义务，也唯有国家才能担此重任。因此，在宪法层面，征税方是否应当承担积极协助纳税人的国家义务，成为了税收服务同纳税服务的价值取向分野。

基于前述观点，文章认为，即便纳税人“获得优质服务”的自然权利，在实定税法下仅仅是应当由法律保护的法益，但是，其在宪法上也可被视为源于纳税人权利的国家义务。特别是在当前加入RCEP的背景下，以“纳税人”为叙事主体揭示征税方义务的理路，明确国家需要承担主动帮助纳税人的义务是可取的。援用公法的国家义务理论，除了为税收服务提供理论正当性外，更实际的原因（这往往更重要）在于，中国大陆纳税人权利保障的专门立法长期缺位，致使征税权始终存在不作为或滥作为的可能。亟需寻求纳税人权利保护的“法律代偿机制”，确保国家征税权力既不能恣意任性也不能消极无为。税收服务理论指导下的纳税服务制度，其宪法表现是在立法中通过设置国家的约束和负担，由国家承担尊重并容让纳税人权利的宪法义务。

申而言之，这种宪法义务同“课税禁区”和纳税人的经济生存权紧密相关，旨在消除无知性的税收不遵从，首先使纳税人能够在税法提供的规则框架内自立；税收服务则应在纳税服务已经实现尊重纳税人权利的基础上，在宪法和税法的制度设置中更加强调征税方的主动协助义务，规定征税方需要实现纳税人“获得优质服务”权利的积极义务。其同纳税人享有的经济发展权利紧密相关，旨在消除纳税人主观上的自私性税收不遵从，使纳税人能够在宪法和税法框架内实现自强。

3、方便并有利于纳税人的税法原则

“等高对接”RCEP缔约国的优良税收营商环境，需要以便利规范的税收法律制度为前提。纳税人的便利程度是衡量税制改革已经满足税收服务要求的直观尺度，也是中国大陆实现税制现代化改革的目标和方向，更是最终实现税制改革的重要手段和方法。作为近来被学术界热议的新兴税法原则，以“方便并有利于纳税人”为核心内涵的纳税便利思想，“承载实现法治语境中，征纳双方税收遵从最大化的税收治理理想，具有指导税制构建与税法实施的积极意义”。学者提出，纳税便利原则主张“国家有义务为纳税人提供与其履行纳税义务相匹配的便利条件，税收立法确定、简便、易懂，税收执法规范、科学、以人为本，是形式方便与实质有利、征税便利与纳税便利的有机结合”。[5]

纳税便利原则对纳税服务工作规范改进起着直接的促进作用。纳税便利思想早已经存在于中国大陆税收征管，特别是纳税服务的相关规范当中，已有研究将纳税便利提升为税法基本原则的理论价值，在于提出将“方便并有利于纳税人”作为纳税便利原则的核心内涵，能够明确未来税法的便利化改进需要以纳税人权利保障为导向；提出将前述核心内涵作为税法的初造与续造、涵摄与适用的法律标准，初步划定了纳税便利的调整范围及其可能边界；提出纳税便利权是纳税人的主观权利和积极权利，明确其税法意义在于提升纳税人的主观“获得感”。[6]纳税便利原则本身所蕴含的“给予纳税人最大便利”的元理念，就承载了税务机关的服务纳税人意识。税法所强调的不是简单的国家（地区）征税行为之法，而应当是纳税人权益保障法，“为纳税人提供服务”必然是纳税便利原则的当然延伸。[7]“方便并有利于纳税人”的应然意旨要求，无论是在立法机关或政府部门制定税法和政策，还是在细微处，如办税服务厅为纳税人办理涉税事宜，均要求给予纳税人充分的尊重、全面的利益考量及最大的便利。[8]

税收服务的法治构造：

逻辑起点：人本主义的法治理念

纳税服务工作：增进效率的国库中心主义，体现稽征效率和行政便宜原则

法治税收服务：以纳税人为本的税治理念，主张人本主义和纳税便利原则

宪法实现：主动协助的国家义务

纳税服务工作：宣称“权利制约权力”，纳税人权利以及征税方权力的两分法

法治税收服务：提倡“权力保障权利”，征税方主动协助实现权利的国家义务

规范评价：方便并有利于纳税人

纳税服务工作：方便并有利于征税方管理的内部工作规则法治税收服务：方便并有利于纳税人遵从的程序税法规范

[1] 杨奕华，法律人本主义——法理学研究泛论，台北：汉兴书局有限公司1997年版，第100页。
[2] 丁一，国外税收征管的最新趋势，税务研究，2008年第2期，第92页。
[3] 葛克昌，人民有依法纳税义务，台大法学论丛，1990年第2期，第140页。
[4] 葛克昌，租税国的危机，厦门大学出版社2016年版，第60页。
[5] 单飞跃，纳税便利原则研究，中国法学，2019年第1期，第164页。
[6] 参见李悦，国家义务视域下的纳税便利——基于优化营商环境和减轻税收负担的法治实践，行政与法，2019年第10期，第113页。
[7] 参见侯欢，香港税收营商环境优化的法治逻辑与经验借鉴，税收经济研究，2020年第6期，第66页。
[8] 饶立新，纳税服务的内涵与外延——兼谈服务与管理的区别，税务研究，2016年第2期，第60页。

三、制度因应：以税收服务改进中国大陆纳税服务工作

税收制度对税收的改革具有全局性和根本性的影响，优化税收营商环境需要针对制度进行改革，才能获得稳定而恒久的动力。那么，如何指导改进中国大陆的纳税服务制度，实现“等高对接”RCEP缔约国税收营商环境的功能？此时，可考虑从保障纳税人权利出发，改进税收征管的服务理念，打造法治化税收营商环境，营造便利化税收营商环境。

1、强化税收征管的服务理念

未来中国大陆应“脱实向虚”，持续深化“放管服”改革，强调征管的服务理念。持续深化“放管服”优化税收营商环境的目的，不仅要保障纳税人作为市场主体免受侵扰的生存权利，更是要通过营造公平和法治化的环境，服务于纳税人经济发展权利的实现。毋庸置疑，中国大陆通过“营改增”、所得税改革、各种税收优惠政策等具体措施，“有效实现了‘减税降费’的税制改革措施，从而为市场化、法治化、国际化的税收营商环境提供良好的基础条件”。[1]

但正如前文所述，优化服务是在“减税降费”面临边际效应时，理论上行之有效的替代性策略。“减税有限度”而“服务无限度”，行之有效的税收服务，必然是建立在复制推广精简资料、“容缺办理”、预先裁定、“首违不罚”等“放管服”改革举措基础上的。后RCEP时代中国大陆税收营商环境的优化，不仅需要推进减税降费的规范化和法治化，更需要税务机关连同其它政府部门共同助推税收征管改革，将“优化服务”理念贯穿于中国大陆税制改革的全过程。

优化税收营商环境既是建设服务型政府的内在要求，也是通过转变税务机关职能进而提高纳税服务效能，从而更好地适应经济全球化和贸易自由化时代，纳税人在经济领域自我发展的内在要求。税务机关要在税法和税收政策的制定过程中，更加注重纳税人宏观上作为税收关系主体，连同微观上作为服务接受者的内心体验。税务机关在课税时应当给予纳税人最大程度的征管便利，如减少行政审批，信息化智能办税，设计明确易懂的课税要素规则，畅通纳税人权利的司法救济等，从而实现征纳双方的双向沟通和共同便利，促进中国大陆的税收征纳关系，从不平等、单向、对抗转型为平等、互惠、互信、合作的征纳关系。[2]

2、打造法治化税收营商环境

其一，提升中国大陆税制法治化程度。从税收法律规定层面来看，当前中国大陆的《税收征收管理法》尚未完成修订，增值税、消费税等主要实体性税种尚未完成立法，现行纳税服务规范的权威性与规整度普遍较低，亟待落实税收法定原则中的要素法定要求。这需要尽快完善中国大陆《宪法》对纳税人地位的规定，在中国大陆的《立法法》或税收基本法中，明确税收管理权的配置、税收基本制度的内涵及设置权限，特别是授权立法和转授权立法等重要立法事项。法治化税收营商环境也要求在税法中明确纳税人的实体权利、程序权利和救济权利，其可从下阶段实体税种立法连同《税收征收管理法》的修订，建立健全相关的税收法律机制。

其二，征管立法凸显纳税人本位。中国大陆的《税收征收管理法》修订有必要坚持以人民为中心的发展思想，聚焦降低纳税遵从成本、提高税收确定性、提升满意度和获得感，在优化税收营商环境上持续发力。[3]首先，探索纳税人适当加入征管立法的机制，吸收纳税人对税收征管流程的设计与评价过程，实现纳税人对征管立法参与的常态化；其次，规定面向自然人纳税人的更高标准定制化纳税服务，目前中国大陆的税收征管过程中，面向大企业的个性化服务和预约裁定等已经成熟，自然人纳税人的个性化服务仍不健全，可以考虑首先为纳税信用度高的自然人纳税人提供经过定制化服务，寓管于服，从纳税信用制度的激励面向巩固纳税人诚信推定权利。[4]最后，在税收征管法律续造中，强调并贯彻“纳税人本位”，充分尊重和保障纳税人平等主体地位及各项合法权益，高举“服务”与“管理”两面旗帜，把该有力的征管抓强，把该柔和与完善的服务抓优。[5]

其三，将纳税服务纳入救济范域。“法治的根本在于，通过保障人之特定利益的满足，而最终实现其主体价值。”[6]纳税服务因为缺乏对纳税人权利的救济功能而虚化，无法从现行规定中寻求具有解释力的理论框架。纳税服务作为由税务机关向纳税人提供的公共服务，其功能并非仅仅被局限为税务机关的行政工作，纳税服务应该且必须服从于纳税人的权利满足，进而将纳税服务纳入纳税人的权利救济范域。借助行政私法的理论，纳税服务关系可以被解释为私法服务合同的缔结过程，加上基于公法原理对当事人（尤其是税务机关）所额外附加的公法约束拼接而成。那么，纳税服务便拥有了权利的可救济性，旨在为接受纳税服务之纳税人及利益相关人的救济空白提供了可能的渠道。

3、营造便利化税收营商环境

其一，信息化智能化税收征管机制。从税收征管的信息技术层面来看，毋庸讳言，“数据管税”将推动现行税收征管体制的重大变革，但税务机关获取纳税人信息的机制尚未上升到法律层面，与此同时，“金税四期”信息化工程在税务实践中已经启动，而相关配套的税务数据法律法规尚未跟进。在发票已经全面电子化的前提下，税务机关如何使用业已掌握的海量纳税人信息，也将对现行税收征管机制构成挑战。2020年7月，中国大陆出台了《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（以下简称《实施意见》），提出了主要涉税服务事项“基本实现网上办理”的目标，该目标取决于不断提升的税收征管信息化和智能化程度。未来在信息技术广泛应用于税收管理服务的情况下，只有税法回应诸如用电子印章向纳税人发放电子税务登记、纳税人涉税审批网上报送和审批结果网上传输、与有关部门机构数据交换等问题，才能为充分利用信息技术大幅提升纳税服务的质量和效率提供依据及条件。[7]

其二，多部门间信息协调共享机制。建设“数字政府”的关键就在于提升整合多数据源的能力，通过信息化推动国家治理体系和治理能力现代化。《实施意见》要求税务机关和金融部门间强化数据共享，这将有助于打破政府部门间的“数据孤岛”困境。在中国大陆税收征管改革中，由于各地税务机关的信息化建设的思路和模式不尽相同，缺乏具有前瞻性的政府信息协调共享机制的顶层设计，使得多部门间的政务信息协调共享机制遭遇瓶颈。特别是相关部门，如税务机关和金融部门的“以税定贷”尽管在省级层面获得了强力推进，但基层税务机关和金融部门缺乏内在驱动力，各部门之间无法清晰界定数据开放共享过程的权利和责任。在构建多部门信息协调共享机制的过程中，应尝试建立具有激励和惩罚机制的考核体系，并明确多主体的监督问责机制，明确政府部门的数据共享权责。

其三，先行先试相关的便利化技术。中国大陆税务机关在提升纳税便利化程度时，应当主动拥抱最新的科技发展成果，将区块链、大数据和人工智能等前沿科技，有机融入电子税务局和“金税四期”建设当中。譬如就区块链融入税收征收管理为例，中国大陆学者认为，从企业工商登记到电子发票、纳税申报、出口退税、税收优惠的日常管理，从纳税评估、信用公示、税务稽查协查等纳税服务活动，也可以以区块链技术驱动税收征管创新。因此应加强区块链数据隐私权保护、完善税收法律法规和规范规划技术应用。[8]

[1] 侯欢：“香港税收营商环境优化的法治逻辑与经验借鉴”，《税收经济研究》，2020年第6期，第69页。
[2] 参见刘剑文、陈立诚：迈向税收治理现代化——《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》之评议，中共中央党校学报，2015年第2期，第42页。
[3] 参见于健：优化税收营商环境的比较研究——基于《2020年营商环境报告》的分析，国际税收，2020年第10期，第78页。
[4] 参见李悦、董漉野：纳税守信激励制度的实现路径，行政与法，2020年第7期，第110页。
[5] 参见柳华平等，良法善治：优化税收营商环境的价值取向和现实选择，税收经济研究，2020年第3期，第75页。
[6] 参见彭诚信，现代权利理论研究，法律出版社2017年版，第253页。
[7] 参见柳华平等，良法善治：优化税收营商环境的价值取向和现实选择，税收经济研究，2020年第3期，第76页。
[8] 参见王娟，区块链技术驱动税收征管创新的路径与对策，税务与经济，2020年第6期，第99页。

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