道可特研究|中国大陆何以“等高对接”RCEP国家税收营商环境篇(上)

来源: 道可特深圳办公室  时间: 2022-06-22 20:54:15  作者: 李悦

本文为道可特深圳办公室财税团队李悦博士原创,文章刊载于中国台湾地区《月旦财经法杂志》2021年第46辑,作为向台湾地区学者介绍大陆地区税收营商环境理论与实践的综述性论文,因篇幅较长,分为上下两篇文章,此为上篇。

引言:承接RCEP的贸易自由化和投资便利化趋势,中国大陆借助“放管服”改革提升营商环境,在财政税收领域将直观地表现为服务优化。据此,有必要结合当前中国大陆所面临的内外部境况,“等高对接”其它RCEP缔约国家的税收服务标准,从而更好地保障与实现中国大陆纳税人的权利。税收服务是同纳税服务存在功能界分的,“更倾向于纳税人”的征纳权益配置架构,在新时代中国大陆特色税收现代化语境下,着眼于强调税务机关在征纳关系中的服务角色,意图寻求全方位对外开放阶段的税法治理机制。是故,税收服务有必要受“以纳税人为本”的人本主义理念,国家主动保障纳税人权利的宪法原则,连同方便并有利于纳税人的税法原则之涵摄。

文章进而据此提出了若干纳税服务工作的完善建议。

一、问题意向

中国大陆应以加入RCEP为契机,持续优化整体营商环境,助力更高水平对外开放。2020年11月15日,中国大陆签署了《区域全面经济伙伴关系协定》(Regional Comprehensive Economic Partnership ,RCEP)。毋庸讳言,RCEP所代表的经济全球化和贸易自由化,是符合缔约各国经济贸易利益的历史趋势;在国际经贸往来上坚持多边主义与开放合作,更是世界各国应对风险挑战、实现互惠共赢、推进共同发展的正确选择。签署RCEP势必大幅改善中国大陆的外部贸易环境,有力地推动中国大陆同其他缔约国家之间,形成更为紧密的贸易投资和产业分工关系,为复杂形势下中国大陆的经济增长提供新动能。与此同时,加入RCEP也有助于倒逼中国大陆的经济体制改革,推动全方位对外开放连同营商环境建设。[1]

优质营商环境是RCEP在中国大陆得以顺利运行的制度情境,中国大陆需要“等高对接”拥有优良营商环境的RCEP缔约国,将优化税收营商环境作为全局性命题加以探讨。世界银行发布的《2020年营商环境报告》(Doing Business 2020)显示,中国大陆的整体营商环境有显著提升,2020年度排名已上升至全球第31位(2019年全球排名为第46位)。该报告以“纳税”(paying taxes)维度指代经济体的税收营商环境,是影响国家(地区)整体营商环境的重要指标,决定了样本经济体营商环境的质量和水平。[2]但中国大陆税收营商环境的全球排名仍然相对滞后,在该报告选取的190个经济体中,税收营商环境指标仅位于全球的第105位。[3]据此,中国大陆有必要兑现“中国开放的大门只会越开越大,营商环境只会越来越好”的承诺,有的放矢,将优化税收营商环境提升为事关中国大陆营商环境优化的全局性命题,以充分回应RCEP签署后缔约国和有关市场主体,对中国大陆营商环境的更高标准和要求。[4]

优化税收营商环境与既有的减税降费可谓“同频共振”。自2015年以来,减税降费始终是中国大陆各年度《政府工作报告》在财税领域的“主旋律”。申而言之,从税收营商环境的内部环境来看,近年来经济下行导致财政收支矛盾逐步凸显,延宕至今的新冠肺炎疫情可谓“雪上加霜”。此时,中国大陆不仅应落实2020年政府工作报告所提出的更大规模减税降费,使纳税人“轻装上阵”,尽快摆脱新冠肺炎疫情对企业生产经营的不利影响,助力复工复产,打通国内国际“双循环”,保障纳税人的基本生存权和经济发展权。[5]在后续探索设置税收治理体制机制时,更应“硬”“软”兼施,不仅仅将目光局限于减轻纳税人的税收经济成本,也有必要探索降低纳税人遵从成本的制度进路。

相关研究表明,降低纳税人遵从成本、优化税收营商环境、助力更高水平对外开放同构建“服务型税收”法律制度高度相关。中国大陆以RCEP签署为现实背景,有必要从立法、行政、司法和守法诸维度,参照《优化营商环境条例》整体化和系统性立法口径,[6]多维并举,深化“放管服”改革,保障纳税人权利,实现纳税人便利,抽象出关于服务型税收的法治理论(简称“税收服务”)。以期从条文落地向营造环境发力,借助税收服务理论指导纳税服务工作的提质增效,助力补齐中国大陆税收营商环境的制度短板,使纳税人面对下阶段的税制改革时更有“获得感”。[7]

[1] 参见沈铭辉、李天国,区域全面经济伙伴关系:进展、影响及展望,东北亚论坛,2020年第3期,第102页。
[2] 根据中国大陆《优化营商环境条例》规定,“营商环境”是企业等市场主体在市场经济活动中所涉及的体制机制性因素和条件,《营商环境报告》则认为营商环境是“经商的容易程度”(The ease of doing business)。研究结论认为,狭义的“税收营商环境”是指影响纳税人遵从税法,并促成合理纳税的体制机制环境。广义的税收营商环境,则将所有对企业合理纳税存在影响的环境条件包括其中,而非单纯考虑影响企业纳税的税收制度因素。
[3] 中国大陆的企业纳税人在2020年仍需要耗费138小时进行税收合规,同前沿距离(frontier distance,即最优营商环境国家或地区的对应指标)的49小时仍有较大差距;同时,中国大陆的纳税人每年需要缴纳多达37次税(费)。
[4] RCEP涉税条款明确缔约国的税收措施,应当受第10章“投资”章节第9条转移条款约束。该条款的核心要求在于,缔约方应当允许所有与涵盖投资有关的款项(如资本、利润、股息、特许权使用费等)转移自由且无迟延地进出其境内。RCEP的转移条款在承认税收协定优先前提下,相较于各缔约国间既有的税收协定,更加强调缔约的公正、非歧视和善意原则。
[5] 2020年的新一轮“减税降费”预计为中国大陆的企业纳税人新增减负超2.5万亿元人民币。
[6] 中国大陆的《优化营商环境条例》明确,营商环境是涉及立法和司法的综合治理命题,为此,其专门设置了第六章“法治保障”,设置行政机关同立法机关、司法机关就优化营商环境的衔接机制。
[7] 参见单飞跃,纳税便利原则研究,中国法学,2019年第1期,第164页。

二、纳税服务:作为税务机关内部管理工作的初始功能

作为税收服务理论所依托的现实制度,纳税服务的初始功能被限定为税收机关的内部行政管理工作。“纳税服务”被间接和零散地规定于中国大陆《税收征收管理法》第七条和第九条的部分,从历史发展的角度看,其经历了从税务机关及其工作人员的职业道德范畴,到中国大陆实现税收现代化之“核心维度”的嬗变。

2013年中国大陆税务机关提出,要“相信纳税人、敬重纳税人、依靠纳税人、服务纳税人”,强调将服务意识贯彻到税款征收和税源管理征管全程,纳税服务因此开始逐渐精细化,继而获得了相当程度的制度刚性。

2015年中国大陆税务机关强调,下阶段应着力建设的税收征管“六大体系”中,“优质便捷的服务体系”被认为是税收现代化的核心与重要表现。

迄今为止,中国大陆税务机关在加强法治税务建设、推动绿色税制改革、推行纳税服务规范、实施税收风险管理、推进金税三期建设、全面实行绩效管理等举措后,出台的最新纳税服务规范是2019年《全国税务机关纳税服务规范(3.0版)》(以下简称“纳税服务规范”)。[1]纵然纳税服务工作规范逐渐细化,整体由“软法”变“硬法”,但其在税法体系中的影响仍然有限。这主要表现为:

其一,从当前中国大陆纳税服务的规范体系看,征税方的权力、责任连同纳税人的权利、义务,在形式上并未通过立法程序予以规整,仅停留于税务机关出台的规范性文件层级。不难得出,纳税服务规范法制构造的非正式性和非权威性,就框定了纳税服务规范的学理定性。纳税服务工作规范只能够被认为是税务机关自我限权的自律管理规范。[2]此外,从中国大陆各省(直辖市、自治区)税务局根据纳税服务工作规范制定的《纳税人办税指南》来看,易知纳税服务工作规范在税务行政复议中的可采纳性相当有限,更不能成为相关税务行政诉讼的裁判依据。

其二,从纳税服务同其他税法治理机制的互动交涉来看,税务机关纳税服务工作存在单方向性和非正式性,实践中始终存在“服务过度”和“服务缺位”交替出现,深度和广度有所欠缺的“制度失范”风险。譬如根据中国大陆税务机关2019年修订的《纳税服务投诉管理办法》规定,纳税义务人认为税务机关内部处理结果显失公正的,申请上级税务机关“复核”是纳税义务人的救济渠道。[3]这种上级税务机关对纳税服务的复核,通常被认为是上级加强对下级单位处理投诉监督力度的内部管理行为,而非保障纳税人“获得良好服务”自然权利的行政法律行为。[4]

[1] 中国大陆《纳税服务规范》所指称的纳税服务被划分为14个子制度,即(1)信息报告;(2)发票办理;(3)申报纳税;(4)优惠办理;(5)证明办理;(6)社保费用及非税收入办理;(7)出口退(免)税办理;(8)国际税收业务;(9)信用评价;(10)税务注销;(11)涉税(费)咨询;(12)涉税信息查询;(13)纳税服务投诉;(14)涉税专业服务。
[2] 参见张成松,财税权力清单的法治反思与体系构造,上海政法学院学报(法治论丛),2017年第4期,第130页。
[3] 参见中国大陆《纳税服务投诉管理办法》(国税总局2019年第27号公告)第四十条。
[4] 作为对比,根据中国大陆(2018)最高法行申6603号行政裁定书的审判主旨,中国大陆司法机关就具体个案提出,对于投诉举报事项能否申请行政复议,应当结合关于投诉举报事项的具体法律、法规或者规章的规定进行综合评判。在具体的法律、法规或者规章规定了投诉举报的请求权,且该请求权的规范目的在于保障投诉举报人自身合法权益的情况下,相关行政机关对举报投诉不予受理或者不履行依法纠正,查处的法定职责的,举报投诉人可以申请行政复议或者提起行政诉讼。

三、实践困境:中国大陆纳税服务工作当前面临的功能缺憾

作为来源于税收学和管理学的概念,属于公共管理范畴的纳税服务通常与“促进税收遵从”“提升税收管理质量”和“提高税收征管效率”等相连,其经济功能在于降低税法运行中的成本耗费,着眼于以最小的成本实现最大程度的税收管理。[1]这反映了当下中国大陆纳税服务工作的逻辑起点,仍然是汲取税收收入的国库中心主义,而非建立在保障纳税人权利的基础上。因功能定位的逻辑起点的偏离,实践中纳税服务工作遭遇了如下功能缺憾:

1、税务行政审批简化不到位

税收营商环境建设要求优化税收服务并非“无源之水”,其承接了“放管服”中“简政放权”和“放管结合”的改革成果。2013年以来,中国大陆各地税务机关取消了数以百计的税收行政审批事项。以中国大陆重庆市的税务系统为例,2019年重庆已经分批次、有步骤地实施了18类共58项优化纳税服务配套措施。[2]根据新闻报道,“简并涉税文书报表和减少审批等待时间,使得纳税人纳税前的工作量减少了70%以上”。[3]但就目前而言,税务行政审批简化的现实效果仍然有限。在广东省各级税务机关进行的实地调研中发现:

其一,部分法定行政许可项目被归入非行政许可类审批,而不再受中国大陆《行政许可法》的规范和约束。前述非行政许可的税务行政审批事项,在中国大陆的税收征管实践中,往往被作为兜底条款遭到滥用。与此同时,非行政许可类审批项目作为兜底条款,也增加了非行政许可规范的不确定性,这就导致了部分非行政许可类审批项目,始终存在“于法无据”的脱法评价可能。

其二,需要纳税人重复报送的审批资料依然未少,“减税”同时并未真正“减负”,没有切实降低纳税人的税收遵从成本。承前所述,部分涉税事项并未被法律法规列入行政许可范围,但部分税务机关出于方便内部管理的需要,变相以“备案”名义要求纳税人报送资料。这在形式上看似落实了“简政放权”简化流程的要求,实则并未落实税务行政审批流程简化的要求。

其三,税收现代化要求纳税人办税便利,“先备后核”是“放管服”备案制改革的核心和精髓,纳税人通过备案即可提前享受到办税便利。但是,现实中纳税人线上“一网通办”,或线下“最多跑一次”的政策执行并不方便。如果纳税人不全面按时地报送规定的资料,便不能向税务机关提出享受对应征管利益,税务机关事实上便赋予了审批备案法律意义。

其四,税务机关内部制度不适应行政审批制度改革需要。中国大陆现有的税收管理员制度对其工作职责的界定,同税务行政审批的备案制改革要求仍不适应,未做到“还权还责于纳税人”,征纳合谋与随意执法的风险尚存。在进行的实地调研中,部分税务机关工作人员对“审批就是管理”产生路径依赖,对如何在新的内外部经济形势下落实“放管结合”要求,后续加强对纳税人的监管普遍存在畏难情绪。

2、纳税人基本权利受到忽视

其一,纳税人诚信推定权受忽视。2005年的《纳税服务工作规范(试行)》不仅记载了纳税服务的最早定义,里面也明确记载了“纳税人依法诚信纳税”和“税务机关依法诚信征税”的内容,可见,纳税信用制度建设以及征纳互信状态的实现,是建设服务型税务机关的题中应有之义。[4]目前,中国大陆的纳税人诚信推定权学术探讨和制度试点,譬如税务机关实行的“首违不罚”和“容缺办理”等,仍未总结出可复制可推广的制度试点经验,从税收法律关系的角度分析,也反映了纳税人诚信推定权受忽视的现实境况。

作为对比,世界上多数税制先进国家(地区),已经将纳税人诚信推定权写入税法,其中就有作为RCEP缔约国的韩国和澳大利亚。韩国的《纳税人权利宪章》明确规定了纳税人的诚信推定权,该宪章详细列举了纳税人享有7项税法权利。首要的就是纳税人在设置账簿并如实申报的情况下应当被认为是诚实的。纳税人所提供的资料也应当被视为真实资料,在特定情况下有权拒绝税务机关的重复调查。[5]澳大利亚《纳税人宪章》也对纳税人诚信推定权进行了原则性规定,“我们假定纳税人告知我们的都是真实的,除非我们有理由相信不是这样。” [6]

在中国台湾学者和中国大陆学者的共同努力下,纳税人诚信推定权在学理上已经得到初步界定。[7]实体意义上的诚信推定权,是指纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利。亦即,税务机关在接受申报纳税或计算应纳税款时,如纳税人提供的材料无明显的瑕疵或错误之处,税务机关应当推定纳税人是“诚实可信”的,而不得对纳税人给予区别性或选择性的对待。与此同时,程序意义上的纳税人诚信推定权,是指在税务行政复议或税务行政诉讼中,纳税人对自身的诚信状况不需要提出证据;税务机关则需要对纳税人“不诚实”的主张,向复议机关或行政法庭承担举证责任。

若中国大陆的纳税人诚信推定权得到税法的明确规定,税务部门首先必须事先预设“纳税人诚实申报”,通过主动为纳税义务人提供专业的纳税服务,帮助其正确地开展和履行自我估税和自主报税。在提供专业纳税服务的前提下,税务机关应通过积极主动的教育引导,使纳税人自觉遵从税法的意识得以内化,从小处培养纳税人诚信纳税的行为习惯,主动进行依法纳税原则下的自主行为安排。

其二,纳税人的信息隐私权受到忽视。从税收征管的技术层面来审视纳税服务工作,囿于征纳双方普遍存在的信息不对称问题,纳税服务存在同纳税人现实需求脱节的风险。当前,数据被视为与土地等同等重要的生产要素,大数据已然成为各类型社会组织转既往之粗放式管理,为准确、可及、便利、快捷之精细化社会治理的重要工具。自2015年中国大陆税务机关提出“互联网+税务”行动计划以来,各级税务机关日益重视涉税数据的采集、分析、利用和共享。可以认为,随着经济活动数字化以及数字技术的不断进步,“数据管税”必将成为中国大陆继“以账控税”“以票控税”“信息管税”后新时代税收征管的核心模式。[8]

“数据管税”能够提升征纳双方非合作博弈前提下,税务机关获取纳税服务信息的真实性和有效性,从根本上缓解征纳双方的信息不对称问题。“数据管税”本质上是将纳税人被课以的纳税义务、接受的税收管理和获得的纳税服务,通过大数据手段,同纳税人的负税能力、管理要求及其服务需要予以匹配,以此提升税制设计和征管程序的科学化智能化程度。从“数据管税”的未来发展来看,因纳税人提供的信息数据受强制约束而确保其真实性,税务机关能够全面掌握纳税人的特征连同需求,使纳税服务更加精准,化既往纳税服务工作之“被动”为“主动”。与此同时,税务机关还可以通过“银税联动”的协同机制,向金融机构有限度提供纳税人的税务信息,“以税定贷”,促进小微企业纳税人的良性发展,并最终实现企业、金融、税务的三方共赢。[9]

但必须强调,因涉税数据往往包含攸关纳税人经济的财产情况和个人信息,纳税人信息向税务信息的转变过程,因公权力与私权利冲突不可避免、纳税人信息的经济价值增长等因素,导致税务机关与纳税人在纳税人信息领域存在紧张关系。税法确有必要调和“信息开放”和“隐私保护”的异质法益,明确纳税人的信息隐私权利,寻求纳税人信息数据用于“数据管税”,跨部门交换之税务信息转换的合宜标准。[10]

3、纳税服务权利救济受阻碍

纳税人就税务机关行政行为的合法性产生质疑时,可自主决定启动权利救济程序。但诚如前述,纳税人就所接受的纳税服务是否享有复议和诉讼权利,在法理层面仍然言人人殊。即便认为纳税人就纳税服务可以提起行政复议,也可以提起行政诉讼,现实也会因维权成本高企而导致救济权利行使受阻。

其一,双重前置的“清税前置”和“复议前置”程序,显著抬高了纳税人的维权成本。[11]程序税法中“双重前置”法律机制的存在,造成了纳税人维权的财务和时间成本高企,客观上阻碍了纳税人寻求权利救济的行为。[12]当前的理论和实践问题集中在“清税前置”环节,就清税前置而言,该双重前置条款损害了纳税人服务权利救济的可及性,导致“无救济无权利”蜕变为“未解缴不救济”,在事实上为纳税人增设了救济资格的经济门槛,限制了纳税人纳税服务救济权利的行使。

从域外税制先进国家的实践来看,大多数OECD成员国并不要求先行缴纳税款;反观RCEP中的税制转型国家,因缔约国政府的税收征管能力较弱,为防止纳税人滥用救济程序,而普遍地要求纳税人先行解缴。“双重前置”的征管立法规定,虽然在某些程度上保证了国家的财政汲取,也在相当程度上妨害了纳税人权利实现,使纳税人付出了额外的经济成本和时间成本,亟需在未来税法修改时予以改进。[13]

其二,纳税人权利救济的审查范围和力度有限,导致纳税人权利救济的实效不足。纳税人权利得到救济的前提条件,必然是税务机关的行政行为可以进入审查范围,否则,税务行政复议机关或法院无法审查行政行为,纳税人的权利救济便也无从谈起。设若提升纳税服务规范的立法位阶,那么根据中国大陆《行政复议法》之规定,复议机关对纳税服务规范的审查势必受限。就税务行政诉讼而言,中国大陆法院的审查范围,仅限于税务机关作出的具体行政行为;同时,对于部门规章以下的抽象行政行为则无审查权限。这就意味着即便法院在案件审理中,发现了税务机关的行为所依据的相关规定不合法,也只能作出“不予适用”的裁决,而不能就此直截作出否定性评价。

其三,纳税人权利救济复议和裁判结论的论证与公信力仍有加强余地。税务行政复议机关在审查具体行政行为的事实依据、行政程序、法律依据和设定的权利义务内容时,既可对其合理性进行审查,也可对其合法性进行审查。但是,税务行政复议的机构设置,复议形式和公开程度均有所不足,未严格体现纳税人权利救济程序中的当事人主义。[14]与此同时,税务行政诉讼的专业程度较高,税务行政诉讼没有通用的证明标准,中国大陆《行政诉讼法》没有明确规定裁判理由制度,无从通过裁判文书知晓证据采信和法律适用过程。

申而言之,仅就从税务行政诉讼的证明标准来看,纵观中国大陆现有的典型案例,如2016年的“儿童主基金案”和2017年“德发案”中所采用的证明标准,本应由税务机关承担纳税人商业安排“无正当理由”的举证责任,但司法实践将证明责任转移至纳税人,从而由过错责任错置为过错推定责任。证明责任的不合理分配势必给纳税人带来“难以承受之重”,出于维护法律明晰性与权威性之考虑,亟需厘清法院在税务行政诉讼中的证明标准。

[1] 参见李大庆,深化纳税服务的法学视角,税收经济研究,2013年第3期,第60页。
[2] 2013年中国大陆国家税务总局的行政审批事项仍有将近百件。截至2019年10月,国家税务总局只保留了6项税务行政许可审批事项,税务非行政许可审批事项以及46项中央指定地方税务机关实施的税务行政审批事项己经全部清理完毕。
[3] 韩政,重庆智慧税务建设提速249个涉税事项全程网上办,重庆晨报,2020年1月17日,第1版。
[4] 参见中国大陆国家税务总局《纳税服务工作规范(试行)》(国税发〔2005〕165号)
[5] 参见莫纪宏,纳税人的权利,北京群众出版社2006年版,第92页。
[6] 张富强,论纳税人诚信推定权立法的完善,学术研究,2011年第1期,第11页。
[7] 该权利也被部分中国大陆学者称为“纳税人诚实推定权”。但从语义的包容性深究,较“诚实推定权”,“诚信推定权”似更为准确。“诚信推定权”包含“诚实”“信用”两个层次的意蕴,既考量纳税人主观上的诚实程度,而非已经诚实履行纳税义务的状态;又要求纳税人客观上做到恪守信用。据此可以同纳税信用管理机制和税收核定举证标准等联结。
[8] 参见李昊源,“数据管税”:新时代税收征管的核心模式——以互联网交易为例的分析,现代管理科学,2018年第12期,第39页。
[9] 参见周政训,税务信用数据征信应用的法律问题研究,研究生法学,2019年第5期,第108页。
[10] 参见闫晴,纳税人信息管理权与保护权的冲突与平衡,北京理工大学学报(社会科学版),2018年第4期,第153页。
[11] 根据中国大陆《税收征收管理法》第八十八条第一款,所谓“缴税前置”是指,除非纳税人已经足额缴纳税款、滞纳金抑或提供充足的担保,否则其无权提起税务行政复议;所谓“复议前置”是指,因税务纠纷提起的税务行政诉讼之前,该纠纷必须经过税务行政复议程序。
[12] 根据中国大陆《行政复议法》规定,行政复议机关从受理到作出复议决定最长可达95天;税务行政诉讼从立案到作出判决,可长达6个月之久,有特殊情况经批准还可延长,纳税人最终得到救济的时间最长可能达到10个月。
[13] 刘楠楠、刘文慧,困境与出路:纳税人权利救济体系的完善,税务研究,2020年第5期,第92页。
[14] 根据中国大陆《税务行政复议规则》第十七条规定,税务行政复议原则上由上一级税务机关管辖;第六十四条规定,行政复议原则上采用书面审查的办法,税务行政复议程序不对外公开。
[15] 参见李悦,税收筹划司法认定的实证研究——基于2019年的35份税务行政判决书,法治论坛,2020年第60辑,第267页。

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