专业解读

资本是公司的基石，资本的变动贯穿于公司设立、运转、终止的全生命周期。公司资本是公司进行市场活动、经营活动的源头，更是公司承担企业责任和社会责任的标尺。在实际的企业经营活动中，公司资本的变动不仅对应着公司的发展变化，还会对公司的成本和收益产生影响。关注公司资本变化亦是对企业发展趋势、路径、机遇、风险的全面考量。

我国实行法定资本制，在法定资本制下，公司股东以出资额为限对公司债务承担责任，公司则以全部资产对其债务承担责任。新《公司法》之下，公司资本的认缴及实缴制度、资本范围的扩大、股东出资加速到期情形的增加，资本公积补亏等制度，从顶层设计和运行逻辑上均对资本的变动进行了更为细化的规定。公司资本流动和变化对公司税务的影响是企业重点关注的领域，本文从新《公司法》针对资本制度的新设计和新变动，探讨其对企业纳税及税务实务的影响，从而把控企业税务风险，保证企业在税务风险管理的轨道上良性运转。

一、资本形成角度对公司的税务影响

立法上，我国从1993年严格的资本实缴制，到2013年的宽松的全面认缴制，再到2023年有限责任公司认缴和股份有限公司实缴制并轨，经历了从严至宽，再到理性平衡的发展历程。有限责任公司的认缴、非货币资产出资形式、股东出资加速到期、出资不足情况下，股东之间承担担保责任等情形均会导致企业赋税的计算方式和缴税变化，同时影响企业的经营利益。

1.有限公司股东超法定期限未实缴产生利息应由投资者承担

2024年7月1日将施行的《公司法》规定，有限责任公司的注册资本自公司成立之日起五年内缴足。在以往公司实务中，常发投资者在法定期限内并未实缴，导致公司因运营资金不足对外借款所产生额外的费用的情形。根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）中明确规定，“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”根据此规定，股东预期出资前提下股东为公司运营的对外借款及其产生的利息，不得在企业所得税前扣除，已扣除的应做增税调整，未及时不交还将引发滞纳金、罚款等相关行政法律风险和刑事法律风险。新《公司法》对于有限责任公司的认缴及实缴的规定所对应的税务处理，涉及到企业成本和个人成本的把控，实务中应当准确处理，以规避处理不当所引发的运营及税务合规风险。

2.非货币财产出资中企业与个人纳税方式不同

新《公司法》第四十八条第一款规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”根据财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税》（财税[2014]116号），“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”同时，根据财政部、税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)的规定，“股东可申请就全部应纳税额在五年期限内任一时间缴纳。” 针对房地产作价入股投资，根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政公告》（财税[2021]21号）规定，“单位、个人在改制重组是以房地产作价出资如果进行投资，对将其房地产转移、变更到被投资企业，暂不征收土地增值税”。但这一优惠正常不适用于房地产开发企业之间的转移。

3.构成企业重组业务，符合法定条件，可按特殊性税务处理

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文中，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。根据企业重组的不同形式，59号文规定了详细的处理方案，是否符合一般性税务处理和特殊性税务处理，需根据具体情况予以确定。一般原则是被投资企业取得的非货币资产的计税基础按照非货币资产公允价值确定。

4.技术成果出资所得税缴纳实务

根据财政部、国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号），“企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。”选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。需要注意的，递延纳税的选择的前置程序，需经备案，方可递延及与转让时收入进行抵扣后再计算。企业在一个纳税年度内，以技术成果转让所得不超过500万元部分免征所得税，超过500万减半征收。

二、资本报偿角度对公司税务的影响

资本报偿一般发生在公司分配利润、减资、注销等过程中，其中最为引人注目的是新《公司法》关于有限公司最长五年的出资期限，股份公司采取实缴制，发起人应在公司成立之前，按照其认购的股份全额股款的规定。一石激起千层浪，从认缴时代的宽松化处理转换为实缴的紧迫性安排，公司减资、注销相关行为的税法安排也成为了各方关注的焦点。

1.公司减资的区分化税务处理

对于公司股东普通减资的税法处理，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”之规定，减资取得的资产在扣除初始投资、留存收益后的部分按照财产转让所得征管；“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失”。实务中，存在公司减资后，投资公司与被投资公司是否仍然保持投资关系影响到投资企业的投资损失是否应当在缴纳企所得税之前扣除的不同观点，建议企业在处理过程中甄别情况，严谨处理。

对于自然人股东，一般依据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”一般按照减资收回款项与投资成本之差的20%税率计算缴纳个人所得税。

2.简易注销下的税法连带责任

新《公司法》第二百四十条“公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。公司通过简易程序注销公司登记，股东对简易减资条件承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。”注销不是逃避债务和法律责任的有效手段，如果公司不实承诺股东在公司存在欠税的情况下，启动建议注销程序，则面临税务的无限连带责任。

三、结语

新《公司法》施行在即，关于资本制度的细化设计，宏观上适应我国经济发展的趋势，着力平衡经济发展过程中各方利益，推动相关经济主体在动态平衡中相互促进、相互制衡中实现新一轮的提升与突破。微观上，从企业生存与发展角度，针对新《公司法》的相关规定做出积极的税务对应，控制税务风险，把控税收成本，是企业行稳致远的必经之路。

参考资料

1.中华人民共和国公司法（2023修订）
2.《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）
3.财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税》（财税[2014]116号）
4.财政部 国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)
5.《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政公告》（财税[2021]21号）
6.财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
7.财政部、国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）
8.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
9.《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）

作者简介

冯刚
北京办公室 高级合伙人

业务领域：重大复杂商事争议解决、公司业务、企业法律顾问、房地产与建筑工程、执行业务

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刘沛凝
北京办公室 实习律师

业务领域：公司业务、重大商事争议解决、企业法律顾问、企业合规与风险管理

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