专业解读

近年来，我国经济面临着较大的下行压力，企业注销数量增多，公司注销后的税款追征问题也日益凸显。近期，笔者接到客户咨询，某地税务机关认为已经注销公司曾经享受的税收优惠政策不符合条件，要求公司补缴税款以及滞纳金。无独有偶，各地税务机关要求已经注销公司股东、实控人补税的案例也屡见不鲜。针对注销公司的税款追征问题，涉及到税法与公司法的法际协调问题，在追征税款的法律依据和具体路径上，还存在诸多争议，需要进一步的研究并完善相关法律法规。

一、税款追征的主要做法

1.援引公司法等规则，直接向股东、实控人追征

当税法规则无法提供执法依据时，税务机关转而向私法规则寻求支撑。实践中，不乏公司工商注销登记后税务机关援引私法规则向股东、实控人等追征税款的案例。就所依据的私法规则而言，税务机关一般通过清算责任规范请求相关人员承担税款缴纳责任。就程序而言，税务机关一般通过行政执法程序向第三人发出税务事项通知书和税务处理决定书追征税款。

比如，在青税稽三处〔2022〕622号一案中，青岛xx有限公司于2021年10月8日简易注销工商登记，注销时全体股东签署《全体投资人承诺书》承诺“企业申请注销登记前债权债务已清算完结”、“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”。但青岛xx有限公司在经营期间存在欠缴税款和偷税行为……全体投资人应按照投资比例承担青岛xx有限公司应补缴税款及滞纳金。

部分已注销公司股东针对税务机关的追征行为提起行政诉讼，有法院援引公司法法人人格否认制度，支持税务机关的追征行为。在(2020)京02行终1464号判决书中，法院依据法人人格否认和清算责任条款，认为税务机关在企业注销后对股东作出税款追征处理的决定并无不当。

2.强制恢复公司工商、税务登记

在纳税人违法注销的情况下，目前各地实践中，还有通过“撤销企业注销登记”恢复企业法律主体资格以追征税款。在双注销模式下，税务登记依附于工商登记，因此，撤销企业注销登记主要是指撤销工商注销登记。依据相关规定，企业在注销登记中弄虚作假、隐瞒真实情况的，由登记机关责令改正、撤销登记。实践中亦不乏登记机关以企业骗取注销登记为由撤销登记的案例。

比如，根据2024年4月中国税务报的报道，“厦门税务和市场监管两部门近日首次联合撤销一家涉嫌偷税企业的注销登记，恢复该企业的商事主体资格，为后续案件查办、挽回国家税款损失争取主动权，也对失信企业和不法分子形成有力震慑”。再比如，在乌高税稽税通〔2023〕50号通知书中，某企业因涉嫌偷税，在稽查过程中注销税务登记，因被稽查企业不配合调查，税务局强制恢复其税务登记。

二、税款追征行为的法律依据

根据我国税法学界所广泛接受的税收债务关系说，税收法律关系是税收债权债务关系，公司纳税义务产生后，国家对其税收债权成立，该债权系公法之债，税务机关依托国家强制力征收税款。前文所述公司注销后税务机关两种追征税款的做法，目前在理论和实务中还存在诸多争议，特别是，税务机关直接对已注销公司的股东、实控人进行追征税款，该追征行为的法律依据是什么，如何协调税法和公司法之间关系，需要进一步探究。

1.依据《公司法》法人人格否认制度

法人人格否认理论是对传统法人制度的补充与完善，新修订的《公司法》第二十三条第一款延续保留了原公司法纵向法人人格否认制度，规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”。需要注意的是，我国现行《税收征管法》并未赋予税务机关在行政执法过程中直接适用法人人格否认制度的权力，须向法院提起股东损害公司债权人利益责任之诉，否则仅在税务处理决定书或者税务行政处罚决定书中载明适用该制度，存在“未审先判”之嫌。同时，在适用法人人格否认制度时，税务机关负有较高的举证责任，根据《最高人民法院关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》（九民纪要），就行为条件上，税务机关需证明公司股东滥用公司独立地位及股东有限责任，具体而言如人格混同、过度支配和控制、资本显著不足等。

2.依据公司注销程序中股东做出的债务承诺

根据我国现行公司法相关制度，公司注销应依法清算，《公司法司法解释（二）》第二十条第二款规定，“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持”。此外，根据市场监管总局、国家税务总局发布的《关于进一步完善简易注销登记便捷中小微企业市场退出的通知》（国市监注发〔2021〕45号）规定，“市场主体在申请简易注销登记时，不应存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款(滞纳金、罚款)等债权债务。全体投资人书面承诺对上述情况的真实性承担法律责任”。

特别是，新修订的《公司法》第二百十四条第三款规定，“公司通过简易程序注销公司登记，股东对本条第一款规定的内容承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任”。新公司法明确了简易注销制度下的股东连带责任制度，在此背景下，股东在选择简易注销时应更加谨慎，审查公司注销流程和涉税事项的处理情况，特别是有无欠税情形，避免后续被追缴税款和税收滞纳金的风险。

3.强制恢复公司工商、税务登记中的法律问题

根据《市场主体登记管理条例》第四十条，“提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得市场主体登记的，受虚假市场主体登记影响的自然人、法人和其他组织可以向登记机关提出撤销市场主体登记的申请”。撤销公司注销登记以后，公司的法律主体资格得以恢复，被侵占的公司财产可以退还公司，在纳税主体及纳税财产均恢复的情况下，税务机关可以直接依据税法规则向纳税人追征税款。与援引公司法规则相比，撤销企业注销登记更符合行政法思维，法律仍在公权力运行的范围内，对于税务机关而言是争议和质疑较小的选择。

需要指出的是，现行《税收征收管理法》并没有恢复税务登记的相关规定，也即税务机关恢复税务登记的行为缺乏法律明文授权。同时仅恢复税务登记的公司在面临税务机关的执法行为时，如何保证企业陈述、申辩的权利亦是执法行为程序风险所在。

三、其他重要问题探讨

1.税款追征期问题

目前，我国税法上对于税款的追征期限的规定，是依据纳税人的是否存在过错，以及存在过错的程度，采取了不同的追征期制度。根据《税收征管法》的规定，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

因此，税务机关在追征税款中，也应严格按照上述规定执行，特别是一些公司注销前少缴未缴税款是由于受到地方税收征管口径影响（比如核定征收等），而非已注销公司过错导致，按照上述税法规定，不应对已注销公司或股东、实控人进行追征税款。

2.针对已注销公司行政处罚问题

另外，一些税务机关还针对已经注销公司作出罚款决定，笔者认为，根据《行政处罚法》“公民、法人或其他组织”违反行政管理秩序的行为给予行政处罚，注销公司已经不具备法律主体地位，此时作出的行政处罚主体不适格，应归于无效，此种观点已获得部分法院判例支持，在（2017）晋行申379号判决中，市稽查局于2015年5月11日决定对xx加油站涉嫌偷税问题进行立案调查，于2015年12月29日作出税务行政处理决定。在此期间，该加油站于2015年8月13日被工商登记机关注销登记。注销登记后企业法人资格彻底消灭，不能再以企业名义从事任何生产经营活动或承担任何债权债务。故市稽查局对已注销登记的xx加油站作出处理决定缺乏事实依据和法律依据，原判据此撤销被诉行政处理决定并无不妥。

与此同时，按照《税收征管法》第八十六条的规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚”，税务机关也应严格执行。

作者简介

魏志标
北京办公室 合伙人

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护

邮箱：weizhibiao@dtlawyers.com.cn

徐传湘
北京办公室 实习律师

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护

邮箱：xuchuanxiang@dtlawyers.com.cn