专业解读

“有货代开”一般是指购销双方发生了真实业务，销售方依法应当给购买方开具发票而没有开具，由第三方为购买方开具增值税专用发票的行为。

对于“有货代开”中受票方的法律责任认定，在实务处理中出现的很多困惑和混乱，主要源自两个原因，一是混淆了“虚开”行为的行政违法和刑事违法的认定标准；二是出现了虚开和偷税在行政法上的法律竞合。

一、行政违法还是刑事违法？

1.“有货代开”属于税法上的虚开

针对第一个问题，按照《发票管理办法》第21条的规定，“有货代开”确属于行政法上的虚开发票行为（“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”）。第35条规定，“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚”。

对于“有货代开”后又申报抵扣的，国税总局专门发布的文件（国税发〔1997〕134号文），明确规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的增值税专用发票（注：国税发〔2000〕182号——“购货方取得的专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符”），向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理。

因此，根据上述规定，“有货代开”首先违反的是《发票管理办法》，税务机关应按照其规定进行处理，对于虚开金额超过1万元的，应该按照“5万元以上50万元以下的罚款”处理；如果有抵扣行为，应界定为偷税。

2.“有货代开”受票方不应认定为虚开增值税专用发票罪

一些税务执法中，由于对行政法和刑法上“虚开”界定的模糊性认知，加之“有货代开”一般涉税金额较大，部分税务机关基于执法风险等考量，选择将其直接转交公安经侦，以涉嫌虚开增专罪进行处理。

特别需要关注的是，2024年3月18日，最高院、最高检发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），对于虚开、逃税定罪量刑做了进一步的明确：

（1）明确规定纳税人 “虚抵进项税额”行为属于刑法第201条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”，也即按照逃税行为认定。

（2）明确规定为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，同时明确了虚开专票罪的五种法定情形。

从上述规定可以看出，最新司法解释对虚开增值税专用发票罪做了限缩解释——不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不认定为虚开增值税专用发票罪。最新司法解释实际回避了虚开增值税专用发票罪“行为犯”“目的犯”“结果犯”的认定，在现行刑法以虚开行为为中心的刑法评价方式下，司法解释也只能做出这样的规定。

但是，最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长等法官在解读法释〔2024〕4号文时指出“这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为”。此外，近期备受关注的“浙江沈氏省心物流平台”网络货运平台虚开增值税专用发票案件进行了二审判决，值得关注的是，省高院在判决书指出：“鉴于目前并无证据证实其确切明知受票企业开具增值税专用发票系为了骗抵税款，与受票企业有通过虚开增值税专用发票骗抵国家税款的共谋，对沈氏公司不宜以虚开增值税专用发票罪认定”。考虑到这一案件是在最新司法解释刚刚出台的背景下，且本案件社会影响巨大，上述观点应该可以代表目前审判的机关的最新审判标准——判定虚开增值税专用发票罪司法机关要举证被告具有“骗抵税款”的主观故意，否则不应认定为虚开增值税专用发票罪。

对于“虚开”行为的认定，司法解释中情形1、2、4本质上都是“没有实际业务”而开具了增值税专用发票，对于情形3，何为“依法不能抵扣税款的业务”，何为“通过虚构交易主体”，司法解释的规定依旧过于抽象和原则，存在多种理解，还需要进一步予以明确。但是，可以确定的是，对于典型的“有货代开”行为，受票方主观上是为了弥补销售方没有开票产生的税款损失（所得税税前扣除+进项税额抵扣），而非骗抵国家税款，因而不应该认定为虚开增值税专用发票罪，相关高院司法判例也支持这一观点。

二、“有货代开”面临什么法律责任？

1.行政层面

如前文分析，按照国税发〔1997〕134号文，购货方从销售方取得第三方开具的增值税专用发票（有货代开），向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理，此种情形下，行为人既构成偷税也构成虚开，在行政法层面产生了法律竞合，应按照《行政处罚法》第29条的规定（一事不二罚原则），按照罚款数额高的规定处罚（注：偷税按照不缴少缴税款0.5-5倍罚款，通常要高于发票管理办法第35条虚开的处罚标准，所以实务中一般按偷税论处）。

2.刑事层面

法释〔2024〕4号最新司法解释，对于逃税罪的认定，有一个重要变化是，明确规定纳税人“虚抵进项税额”行为属于刑法第201条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”，也即按照逃税行为认定。结合国税发〔1997〕134号文的规定，对于“有货代开”同时又有抵扣行为的，达到入刑标准（10万+10%比例）的，则很有可能面临逃税罪的法律风险（可以积极足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，争取适用“首犯不刑”制度）。如果行为人没有进行抵扣，只是进行了税前扣除，则不应视为偷逃税行为。

此外，对于“有货代开”开票方的法律责任追究，和受票方要区别对待，要严格按照刑法规定和最新司法解释等具体判断。需要关注的是，近期在“浙江沈氏省心物流平台”网络货运平台虚开增值税专用发票案件二审判决中，二审法院将原定性为“虚开增值税专用发票罪”改判为“非法出售增值税专用发票罪”。

作者简介

魏志标
北京办公室 合伙人

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护

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