专业解读

挂靠经营模式本质上是资质与资源的市场化共享机制，在我国存在特殊行业准入要求的领域普遍存在。国税总局与司法机关均有发文，明确规定挂靠经营商业模式中不构成虚开的情形，但该模式下的虚开风险仍屡屡爆发，挂靠经营模式如何做到税务与刑事合规，本文结合我们团队代理的一起案件，梳理相关法规沿袭与司法裁判标准，分析风险成因，并为构建税务与刑事合规体系提供实务建议。

一、挂靠经营中的税务合规认定要点

国家税务总局发布2014年39号公告及其解读（以下简称《解读》），明确规定，“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形……”即该情形不属于虚开，受票方可以抵扣进项税额。

“以被挂靠方名义”成为是否构成行政虚开的关键，同时还需结合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”因此在真实交易的基础上，被挂靠方开出的发票需要满足“挂靠方以被挂靠方名义对外经营”“被挂靠方承担相关法律责任”方不会认定为虚开。

判断“挂靠方以被挂靠方名义对外经营”“被挂靠方承担相关法律责任”的关键在于交易实质，被挂靠方必须是交易中实际享有权利并承担义务的主体，如收取货款/服务费的权利，承担交付货物/服务质量等义务。挂靠方与被挂靠方形成的是委托代理关系，挂靠方仅作为被挂靠方的代理人进行活动，交易产生的权利义务最终由被挂靠方承担，则被挂靠方开票不属于虚开。若名义开票方（被挂靠方）不实际承担交易核心权利义务，则存在被认定为“名义交易人”导致发票虚开的风险。

二、挂靠经营中的刑事合规认定要点

税务机关会将已经达到刑事立案标准的虚开线索移交公安经侦立案侦查，对于挂靠经营模式下的刑事虚开认定，则与税务认定虚开的不同。根据最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（以下简称《复函》）：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”该《复函》从主客观角度区分行政违法与犯罪，主要以主观上是否具有骗抵国家税款故意，客观上是否会造成国家税款流失来区分税法违规行为与刑事犯罪行为。概括而言，可从“存在真实交易”“无骗抵税款故意”“未造成国家税款损失” 三个角度证明不构成虚开犯罪，“存在真实交易”视不同类型业务留下不同痕迹如货物出入库证明、工程验收单等，“无骗抵税款故意”可从挂靠合意、未虚构交易量和交易价格等予以证明，“未造成国家税款损失”可从全链条完税予以证明。

三、挂靠经营虚开风险防控体系构建

基于上述分析，在挂靠经营中因交易主体的多元性和资金流处理的复杂性，稍有不慎，则可能构成虚开，构建前置性税务合规体系是化解挂靠虚开风险的关键。

（一）明确法律关系，证明挂靠合意

虽然书面挂靠协议并不是证明挂靠方与被挂靠方存在挂靠合意的唯一标准，但签订书面挂靠协议是明确资质借用范围、管理职责划分、发票如何开具、违约责任承担等挂靠合意的强有力的证明。而在实践中，不签订书面挂靠协议的情况亦不在少数，也可从协商过程、交付行为证明案情符合挂靠经营模式的特征。在陈祖琪虚开增值税专用发票一案中（案号：（2018）黑 0127刑初 99号），公诉机关认为陈祖琪与开票公司不存在挂靠关系是因为陈祖琪与开票公司没有签订挂靠协议且陈祖琪供述自己与开票公司没有合作关系。辩护律师认为，基于税法规定和行业习惯，陈祖琪与开票公司存在税法意义上的挂靠关系。法院通过对（财税〔2016〕36号）的解读，认为挂靠经营应符合三个主要特征：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为，从而认定陈祖琪与开票公司符合挂靠经营模式的特征，应认定为挂靠关系。

（二）真实交易是基础，实质性管理防患于未然

在挂靠交易模式下，挂靠方向交易相对人真实销售货物或提供服务，是排除三方构成虚开的核心要件与基础事实。涉及货物交付的，应留有物流运单、接收单、货物出入库单据等单据。涉及工程类项目的，则应留有监理报告、进度验收单、施工日志等工程交付痕迹。

对于被挂靠方（开票方）而言，除了出借资质外，还应尽可能参与到实质性管理中。在刘某先虚开增值税专用发票一案中（案号：（2024）赣0830刑初171号），刘某先以名下的俩家劳务分包公司的名义向发包方开具建筑类、劳务费的增值税专用发票，涉案税额650067.47元，价税合计22319000元，该案实际交易不被认定的原因，在于实际提供泥工、木工班组的包工头作为证人，提及泥工、木工班组并未挂靠在刘某先的名下，刘某先并未参与泥工、木工的管理中。

（三）资金性质与业务匹配，避免资金回流

在实践中，挂靠方通常会按照票面金额一定比例付给被挂靠公司，或是交易相对方打款至被挂靠方时被挂靠方留下一定比例款项作为费用，通常称为“开票费”。对于挂靠方而言，该笔费用应当包括税金、借用资质、管理等费用，挂靠方及时向被挂靠方索取当期的完税凭证作为未骗抵税款的主观意图证明。对于被挂靠方而言，要尽到业务与发票匹配的形式审核义务和报税义务，被挂靠方涉及资金支付时，应审查挂靠方与交易相对方是否存在关联关系，以避免造成“资金回流”假象，招致税务稽查或刑事侦查，并参与对挂靠方的实质性管理中，避免被税务穿透审查为“开票平台”。

作者简介

魏志标
北京办公室 合伙人

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护
邮箱: weizhibiao@dtlawyers.com.cn

徐传湘
北京办公室 实习律师

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护
邮箱: xuchuanxiang@dtlawyers.com.cn