专业解读

在一些商事交易中，交易双方会采取不带票销售的形式，也即不开具增值税发票，其实质是销售方为了隐匿收入偷逃税款，对于购买方而言，则可以获得更低的价款。那么，从税法和民商法的角度，对于交易双方此类规定，在法律上是否有效，如果无效那么该类行为如何定性，税款由谁承担，面对什么样的法律责任？

一、开具发票是法定义务，“不带票销售”构成偷逃税

不开具发票的行为同时受到民法与税法的双重规制。在民法层面，《民法典》第599条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。同时《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第7条，“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。销售方不开具发票的行为系对上述规定的违反。在税法层面，根据《增值税暂行条例》第1条，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。又根据《发票管理办法》第19条，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。根据《发票管理办法》第20条，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。因此除了小额零星的买卖场景，销售方豁免开票义务外，销售方系增值税的法定纳税人且承担开具发票义务。从税收征管法看，交易双方仅约定不开票价交易，且销售方事后未申报未开票收入的，其行为构成偷逃税。根据《税收征收管理法实施细则》第3条，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。在（2019）苏12民终1234号判决中，法院认为，企业等市场主体在从事经营活动时负有依法纳税的义务，法律、法规并未赋予市场主体可通过相互间协商一致的形式免除依法纳税义务的权利，故A公司依据B公司向其出具的承诺书主张以B公司尚未开具的增值税专用发票应缴纳的税款冲抵其对A公司的欠款，于法无据，依法不予支持。

二、“不带票销售”无效后的税款负担

不开票价约定无效或者价款未约定是否含税，谁来承担税款？厘清这个问题，需要结合增值税原理和交易习惯予以说明。需要明确的是，根据《增值税暂行条例》，销售方为增值税法定纳税人，但法定纳税人并不等同于税款承担人。最高院在相关司法判例中认为，虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。所以当交易双方另行约定税款的实际承担人时，该约定并不违反销售方的法定纳税义务。增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税的性质为价外税，由销售方将税加入销售价格中，向购买方收取，购买方系实际承担增值税的一方。在司法实践中，法院会依据公平原则和交易习惯，判决购买方承担税费成本。在（2013）深中法商终字第1231号判决中，法院认为约定“不含税价”的情况下，对于销售方而言，合同约定的货物价格未包含税款，其收取的款项也未包含税款，此时应购货方要求开具发票，显然增加了销售成本。对于购货方而言，其支付的仅是货物的“不含税价”，且取得增值税发票后，可依据该增值税发票在缴纳增值税过程中将相应税款作为进项税额从销项税额中抵扣，以减少其应纳税额，故其在规避部分税费负担的情况下又获取相应的税收利益。如后续新增的税款由销售方承担，显然有损销售方的利益，而购货方却能因此获取更多利益，显然有违公平合理原则。因此，由购货方负担税款，才能更好平衡买卖双方的交易利益，促进交易公平。

三、含税价款的规范表达

是否含税的交易价格是合同价款的重要组成部分，明确含税价格与不含税价格有助于定分止争，避免后续法律纠纷。如何规范表达含税价款，主要借助“不含税价”与“含税价”予以界定。“不含税价” 可通过“含税价”价税分离计算得出，对于一般纳税人来说，“不含税价”=含税价/(1+税率)，对于小规模纳税人来说，“不含税价”=含税价/(1+征收率)。“不含税价”不仅是增值税的计税基础，也可以作为印花税的计税基础。

根据现行的《增值税法暂行条例》第六条，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。特别是，根据最新的《增值税法（二审稿）》，在该条的基础上增加了“增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上列明”的规定，此处的销售额，即指“不含税价”。另外根据《印花税法》第五条，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款，因此，对于涉及印花税的应税合同，则需分别列明“含税价”与“不含税价”或是“不含税价”与增值税税款。

作者简介

魏志标
北京办公室 合伙人

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护

邮箱：weizhibiao@dtlawyers.com.cn

徐传湘
北京办公室 实习律师

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护

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