专业解读

一、问题的提出

自2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕 4号）实施以来，特别是最高人民法院通过典型案例明确受票方未超过纳税义务的虚抵进项行为应定性为逃税罪之后，司法实务中普遍面临一个亟待厘清的法律适用难题：在受票方“虚抵进项”行为被认定为逃税罪的前提下，对开票方应当如何准确定性?

这一问题的妥善解决，不仅关系到罪刑法定原则和主客观相一致原则的贯彻落实，更直接影响到大量涉税刑事案件的公正处理。本文拟结合刑法主客观相一致原则以及法释〔2024〕4号设定的虚开增值税专用发票罪法定出罪情形，对这一问题进行系统分析。

二、法律背景与司法政策变化

（一）司法解释的重大调整

法释〔2024〕4号第10条第2款确立了虚开增值税专用发票罪的法定出罪条件：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

该规定从主观要件（不以骗抵税款为目的）和客观要件（没有造成税款被骗损失）两个维度，对虚开增值税专用发票罪的成立范围进行了实质性限缩，体现了刑法谦抑性原则和罪责刑相适应原则。

（二）最高人民法院的明确立场

最高人民法院在法释〔2024〕4号的配套解读文章中明确指出：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

这一解读明确了虚开增值税专用发票罪的本质属性——以骗抵税款为核心特征的财产犯罪。

三、开票方定性的法理分析框架

（一）主观要件的独立判断：收取开票费不等同于“骗抵税款目的”

1. 开票方与受票方主观目的的分离性

在虚开案件中，传统观念往往基于“上下游一体”的假设，认为开票方与受票方具有共同的骗抵税款故意。然而，司法实践表明，相当数量的虚开案件中，开票方与受票方并未形成共同犯罪故意，而是各有其独立的行为动机。

受票方的主观目的通常较为单一，即通过虚抵或骗抵进项税额减少应纳税款。而开票方的动机则呈现多样化特征：

(1)上市公司或拟上市公司为虚增业绩、美化财务报表

(2)企业为满足融资、贷款等金融需求

(3)存在“富余票”情形下的开票费收益

(4)其他商业利益考量

2.“富余票”虚开情形的特殊性

对于具有真实经营业务的实体公司，在存在“富余票”的情况下对外虚开，其主要动机是获取5%-10%的开票费收益。此类开票方：

(1)不具有减少自身税负的目的：对外虚开产生的销项税额可用实际采购的进项税额抵减，不会额外增加增值税负担

(2)不具有骗取国家税款的故意：开票行为本身需要履行纳税义务，与“骗抵”性质根本不同

(3)主观恶性明显较轻：其收取开票费的行为不能简单等同于与下游共谋骗取税款

因此，开票方收取开票费这一客观行为，不能当然推定其具有“骗抵税款”的主观目的。对开票方主观方面的认定，必须结合其具体身份、经营状态、开票动机及与受票方的关系等因素进行综合判断。

（二）客观后果的性质认定：税款损失属于“逃税”而非“骗抵”

1.“逃税”与“骗抵”的本质区别

根据现行刑法体系:

(1)逃税罪（刑法第201条）：纳税人对于自身纳税义务，通过欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款。其本质是逃避履行法定纳税义务。

(2)虚开增值税专用发票罪（刑法第205条）：利用增值税专用发票的抵扣功能，骗取国家税款。其本质是诈骗国家财产。

两罪在主观恶性、社会危害性及刑罚配置上存在显著差异：

(1)逃税罪最高刑为七年有期徒刑，虚开罪最高刑为无期徒刑

(2)逃税罪设置了行政处理前置程序和刑事责任豁免条款

(3)逃税罪的法益侵犯程度明显轻于虚开罪

2. 开票方行为性质随受票方定性而确定

上游开票行为作为下游抵扣行为的预备和先行行为，其是否造成税款损失以及损失的性质，在逻辑上和法律上都取决于受票方的后续行为及其法律定性。

当受票方的“虚抵进项”行为被认定为逃税罪时：

(1)所造成的税款损失在性质上属于逃税性质而非骗抵性质

(2)开票方行为可能造成的税款损失应与受票方行为性质保持一致

(3)将开票方行为定性为“骗抵”将导致上下游行为定性的逻辑矛盾

（三）法律适用的一致性：开票方不应构成虚开增值税专用发票罪

基于前述分析，在受票方“虚抵进项”被认定为逃税罪的情况下，开票方的定性应当遵循以下逻辑：

1.主观要件不符合

(1)开票方不具有“骗抵税款”的主观目的

(2)缺乏与受票方共同骗取国家税款的故意

(3)其行为动机与虚开罪的主观要件不相符合

2.客观要件不符合

(1)受票方行为已被认定为逃税而非骗抵

(2)未造成“税款被骗损失”的客观后果

(3)不符合法释〔2024〕4号关于虚开罪成立的客观要件

3.处理建议

(1)可结合具体情节，将开票方作为逃税罪的共犯处理

(2)充分适用逃税罪的行政处理前置规则和刑事责任豁免条款

(3)积极落实税收征管法与刑法的“双向移送”机制

四、实务操作中的困境与应对

（一）异地虚开案件的特殊挑战

当前司法实践中，异地虚开案件占比持续上升，开票方与受票方分案处理已成常态。这种情形下，对开票方的准确定性面临双重困境：

1.立法层面：虚开案件的定性规则尚不完全明确，特别是在上下游分案处理时的定性衔接问题

2.实务层面：跨区域对受票方开展调查、侦查面临巨大的成本和协调难度，难以全面查明上下游的关联关系和主观状态

（二）解决路径建议

1.强化案件协作机制

(1)建立虚开案件跨区域协查制度

(2)完善公检法税联合办案机制

(3)推动上下游案件信息实时共享平台建设

2. 完善司法解释规定

(1)进一步明确分案处理时的定性衔接规则

(2)细化不同类型开票方的主观认定标准

(3)建立“以下游定上游”的定性原则

3. 加强辩护律师作用

(1)律师应当积极调取上下游案件材料

(2)充分论证开票方的主观状态和行为性质

(3)提出变更罪名或不起诉的专业意见

五、结语

在当前刑事司法政策趋于理性、审慎的背景下，对虚开增值税专用发票案件的处理必须严格遵循罪刑法定、主客观相一致等基本原则。 当受票方“虚抵进项”行为被认定为逃税罪时，对开票方的定性应当基于以下认识：

第一，准确把握开票方的主观目的，不能简单地以收取开票费推定其具有骗抵税款的故意；

第二，正确认定税款损失的性质，在受票方构成逃税的前提下，相关税款损失应当属于逃税性质而非骗抵性质；

第三，严格适用法释〔2024〕4号的规定，在不符合虚开罪构成要件的情况下，不应认定开票方构成虚开增值税专用发票罪。

唯有如此，才能真正实现罪责刑相适应，确保法律适用的统一性和公正性。 同时，亟需通过完善立法、健全协作机制等途径，从制度层面解决异地虚开案件定性难的系统性问题。