专业解读

由于立法及其滞后性等原因，对于虚开案件的处理，一直以来存在刑事和行政责任认定边界不清晰的问题，并带来虚开刑事打击力度过重的问题。近年来，两高通过发布典型案例、复函、意见等形式，明确主观上没有骗抵税款目的，客观上没有造成国家税款损失的虚开行为不认定为虚开增值税专用发票罪，特别是，2024年3月两高发布司法解释（法释〔2024〕4号）第十条第二款明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”不以虚开增值税专用发票罪论处，对虚开增值税专用发票罪做了实质性限缩解释，成为虚开增值税专用发票罪的法定出罪条款。

两高司法解释去年颁布实施以来，如何理解和适用这一出罪条款成为当前相关案件处理中的焦点问题。结合我们团队近期代理的一起因按当地发展总部经济要求申请“规上企业”引发的涉嫌虚开增值税专用发票案，对“不以骗抵税款为目的”的虚开案中如何判定主观目的、是否造成国家税款损失做以下分析探讨：

一、首先需要明确的是，从立法原意出发，基于刑法主客观相统一原则，虚开增值税专用发票罪行为本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为（非法定的目的犯），也即只有骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。

对于虚开增值税专用发票罪，刑法学家陈兴良教授认为，“这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的。”

基于刑法主客观相统一原则，以及虚开增值税专用发票犯罪的本质特征和保护法益考察，结合本罪的重刑配置，为了做到准确严惩罪犯保障人权，通过限制解释将本罪确认为目的犯（非法定的目的犯）更符合立法本意，也即只有骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，两高司法解释（法释〔2024〕4号）的规定即是在这种背景下出台的。

实务中，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”的虚开行为当事人，其主观状态可以从认识因素与意志因素两个方面进行分析：

1. 认识因素方面。此类虚开的动机和出发点是为了上市、银行贷款、融资等目的，一些民营企业经营者由于其自身专业认知不够，缺乏专业财税团队，加之增值税抵扣的专业性复杂性，认为只要就虚开行为申报缴纳了增值税，就没有偷逃税。因此，在很多当事人认知范围内，认为这种行为已经缴纳了税款，不会造成国家税款损失，或者其不能预见是否会造成国家税款损失。

2. 意志因素方面。相比较环开、对开下，开票方与受票方基于共同的目的（上市、贷款、融资等），对于将发票开给无实际交易第三方的虚开情形中，在实务中争议较大，该情形下，受票方的主观状态是积极的“骗抵税款为目的”，对于开票方，由于认知上的不足，对于潜在可能造成下游骗抵税款的行为，更多处于一种放任的状态。

法律虽然不能因为一个人的无知就不对其惩罚，但是，在“不以骗抵税款”虚开行为中，上下游的主观认知和动机、目的，确要进行区别对待，在法律上分别评价。

从实然的角度看，以上市融资、贷款为目的的虚开案中，虚开人积极申报缴纳了增值税（多交了增值税税款），且并非下游骗抵税款的受益人。因此，对于该类型案件，如果当事人能够举证其虚开目的是为了上市融资等，且有充分的证据链条佐证，并且按照虚开的金额申报缴纳了增值税，就应认定其虚开行为不是以骗抵国家税款为目的。实务中，由于“虚增业绩、融资、贷款”大多基于特定的指标要求（上市、考评、规上等），加之相关文件、会议、沟通等留痕较多，当事人应积极举证主观上是为了虚增业绩，积极争取司法机关采信，司法机关也应该予以采信。

二、基于增值税的抵扣模式，在判定“国家税款损失”问题上，应基于增值税整体抵扣链条来看，而非将上下游分割来看；应基于整体国库是否损失，而非仅看下游抵扣方所在地的税款是否损失。

从司法实务来看，“因抵扣造成税款损失”在一般情况下就可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。因此，国家税款损失的认定标准，成为此类案件是否适用两高司法解释虚开增值税专用发票罪法定出罪情形的关键。

需要说明的是，增值税属于流转税,其特点在于实行价、税分离，税款抵扣。1994年增值税制度确立初期，采取手工开票的方式，国家缺乏有效的监控手段，不法分子利用增值税专用发票的抵扣功能,大肆骗取国家税款,造成国家税款的大量流失。一般来看，典型的“以骗抵税款为目的”的虚开模式有两大类，一是只有销项没有进项，最典型的是暴力虚开，通过注册空壳公司，在短期内大量虚开发票后迅速走逃，开票后不申报、零申报或虚假填报免税栏次，规避纳税义务。二是有销有进（销项、进项均是虚开），比如，不法分子利用特定行业（比如黄金、餐饮、零售、加油站等）客户不索取发票的特点，低价购入进项票，辅以洗票、变票等方式，然后将发票开向各地，这一类模式由于进项也是虚开，进销相抵，没有实际缴纳增值税，因此下游受票方的抵扣行为会造成国家税款的损失。

长期以来，基于以上这些典型虚开的模式，很多地方的司法机关在判定国家税款损失中，通常在判定上下游没有实际业务后，认为只要下游进行了抵扣即认定造成国家税款损失。基于上述典型虚开模式，这种审判观点也并无不妥。

但是，在“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”虚开中，虚开方通常都会申报缴纳增值税，从增值税法基本原理和相关制度上看，由于没有实际业务的虚开行为本身不会产生增值税纳税义务，开票方申报缴纳了增值税税款，事实上构成了国家税收不当得利，因此，下游的抵扣行为，从增值税的抵扣链条来看，其抵扣的税款与上游缴纳的税款，二者大小相等方向相反，相互抵消，并未造成国家增值税税款被骗损失。

司法实践中，上下游公司通常不属于同一税务机关管辖，导致办案机关割裂开票方与受票方的整体性，只关注受票方的抵扣行为，却忽略了开票方的缴税行为，片面得出国家税款损失结论。因此，基于增值税的抵扣模式，在判定“国家税款损失”问题上，应基于增值税整体抵扣链条来看，而非将上下游分割来看；应基于整体国库是否损失，而非仅基于下游抵扣方所在地是否有税款损失。

正如上海市浦东新区人民检察院第六检察部检察官付红梅在《虚开增值税专用发票罪的犯罪属性及税收损失认定》一文中的观点：“固然，如对增值税损失计算采“整体论”，会加大侦查办案难度；但是，不能因为查证难度大，就含混定罪标准、背离犯罪构成要件实质，使增值税专用发票的虚开犯罪在司法实践中陷入罪责刑不相适应的囧境。因此，国家增值税款损失的计算应当采用整体论的观点。”

三、“两高”司法解释虚开增值税专用发票罪之法定出罪条款在适用中的其他疑难问题和解决思路。

两高司法解释颁布实施后，受立法和各地司法实践、环境的影响，“虚开增值税专用发票罪”之法定出罪条款在适用中，各地对“是否具有骗税故意”“是否造成实际损失”的认知以及证据把握尺度不一，根据我们的代理案件的经验，还需要重点关注以下几个问题：

一方面，对虚开的上下游应依据法律和主观目的等分别予以法律评价，而不必然采取一致性处理。在行政虚开中，在上游已认定为虚开的情形下，对于符合条件的下游可以按照“善意取得”认定，不予罚款，不追缴滞纳金。在刑事虚开中，同样应根据是否有实际业务、主观目的以及造成国家税款损失的情况，对于上下游分别予以法律评价，而不必然采取一致性原则，越来越多的司法判决也在按照这一思路进行裁判。对于“不以骗抵税款的为目的”的虚开，如果也未造成国家税款损失，对于虚开方应适用出罪条款，不认定虚开增值税专用发票罪；对于下游受票方，则要根据其主观目的和行为等具体情况，认定为逃税罪或虚开增值税专用发票罪或骗取出口退税罪。

另一方面，除了“对开、环开”虚开模式，只要虚开方如实申报缴纳了增值税，同样也不会造成国家税款损失。实务中，“对开、环开”虚增业绩型虚开，开票方和受票方多为集团内关联公司，进销直接相抵，各地司法机关普遍认可未造成国家税款损失的观点。对于非“对开、环开”类型虚开模式，在申报增值税的过程中，由于存在真实可抵扣进项，因此其实际缴纳的增值税，会低于虚增业绩开具的增值税票面税额。该情形下，其虚增业绩的部分已经申报了增值税，只不过在当期纳税申报中（当期应纳增值税=当期销项税额-当期进项税额），抵减了部分进项税额。

此外，实务中，一些地方为了发展总部经济，扶持地方企业做大做强，对于通过虚开发票虚增业绩的做法，在案发之前，很多地方政府的工作人员听之任之，甚至一些基层工作人员还提供协助，一些民营企业在虚增业绩的过程中，为了弥补多缴纳的税款，被动或主动的收取了一些开票费用，部分司法机关可能会据此认为，收取开票费就可以证明开票方的主观是协助下游骗抵税款。前文已经分析，如果虚开方能够积极举证证明虚开的目的是为了上市、贷款、融资等，并且就虚开的业绩申报缴纳了增值税，同时没有证据能够证明其与下游共谋或积极协助下游开具发票，就有理由认为其虚开的主观目的不是为了骗抵税款，也应认定为符合两高司法解释虚开增值税专用发票罪出罪条款的适用条件。

综上，法律的灵魂在于实践，两高司法解释颁布刚刚一年，对于虚开增值税专用发票之出罪条款如何理解适用，在各级司法机关存在不同的观点，是正常现象。但是，基层司法机关应秉持刑法的谦抑性原则和开放的态度，依据最新司法解释，针对主观目的和税款损失的认定，积极调查取证，基于主客观相统一、罪刑责相适应的原则，做出准确判定，实现刑法以及两高司法解释的立法目的，积极践行法律的公平公正原则，而不是采取经验主义固守行为犯思维。同时，由于新法颁布实施不久，按照最高法、最高检的要求，公检法之间，上下级司法机关之间，公检法与辩护律师之间，应积极互动交流，对于疑难涉税案件，上级应加强对基层检察院和法院的业务指导，基层司法机关在积极发挥检委会、审委会作用的同时，也可以积极向上级请示会商。

作者简介

魏志标
北京办公室 合伙人

业务领域：税务合规、税务争议解决、涉税刑事辩护
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